摘要：
航空运输业由营业税改征增值税后，由于税收制度的变化，航空公司享有的引进飞机增值税优惠政策已经名不副实，航空公司不能实际上享有减征增值税带来的利益。建议通过实施飞机进口增值税即征即退政策，将税收优惠政策予以落实。由于税收优惠政策未落实，全国民航业每年减少利润超过百亿元。
关键词：
飞机 进口 税收优惠、增值税、营改增
正文：
长期以来，国家对航空公司引进飞机给予增值税减征的优惠政策，目前，这一政策继续实施。但是，航空运输业由营业税改征增值税后，由于税收制度的变化，航空公司只落得享受飞机引进优惠政策的虚名，没有享受到增值税减征带来的利益。
一、近年飞机引进税收优惠政策的调整情况
《国务院关税税则委员会关于调整褐煤等商品进口关税税率的通知 》(税委会[2013]31号)规定，自2013年8月30日起，取消空载重量在25吨及以上但不超过45吨的客运飞机(税号：ex88024010)的1%进口暂定税率，恢复实施5%的最惠国税率。
财政部、国家税务总局《关于调整进口飞机有关增值税政策的通知》(财关税[2013]53号)规定，自2013年8月30日起，对按此前规定所有减按4%征收进口环节增值税的空载重量在25吨以上的进口飞机，调整为按5%征收进口环节增值税。
根据这两个文件，从2013年8月30日起，航空公司引进25吨以上客货运飞机的关税优惠取消，增值税优惠减少1个百分点。政策调整前，关税优惠幅度为4个百分点(法定税率为5%)，增值税优惠幅度为13个百分点(法定税率为17%)，税收优惠幅度共计17个百分点(不考虑征税基数差异)。调整后，税收优惠幅度为增值税12个百分点，调减5个百分点。
二、税收优惠徒有虚名，航空公司未受益
虽然国家对航空公司引进飞机的税收优惠幅度降低了，从形式上看，2013年8月30日之后，国家给予的税收优惠仍然有12个百分点的增值税。但是，由于从2013年8月1日起，国家对航空运输业实行营改增政策，在增值税政策下，航空公司引进飞机名义上享受的增值税优惠增政策实质上消失了，航空公司并没有实际享受到增值税减征的利益。产生这一现象的原因就营业税制度和增值税制度的差异。根本原因就是增值税的价外税性质、多环节征收与抵扣，以及在新的增值税制度下引进飞机的增值税不再计入飞机引进成本。下面以一架到岸价格为30000万元人民币(假设)的以一般贸易(买卖)方式进口的25吨以上飞机为例进行分析，按照进口关税税率为5%，增值税优惠税率为5%，法定税率为17%进行测算。
(一)营业税制度
在营业税制度下，关税和增值税都计入飞机引进成本，因此，无论进口飞机的关税税率调整还是增值税税率调整，都会直接影响航空公司引进飞机的成本，进而影响航空公司利润。
根据税收和会计法规，飞机进口成本=到岸价格×(1+关税税率)×(1+增值税税率)
优惠前飞机进口成本=30000×(1+5%)×(1+17%)
=36855万元
优惠后飞机进口成本=30000×(1+5%)×(1+5%)
=33075万元
航空公司享受的税收优惠=3780万元
航空公司按照运输收入的3%缴纳营业税，计入成本，进项增值税不能抵扣。因此，营业税的缴纳与采购固定资产、材料和服务中包含的进项增值税无关。
在飞机的寿命期内，航空公司因享受引进该飞机的税收优惠政策减少成本3780万元，从而增加利润总额(税前利润)3780万元。
(二)增值税制度
根据2009年1月实施的新《增值税暂行条例》和2012年1月实施的《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》，增值税属于价外税，按照不含税销售收入计算销项税额。生产过程中购入的机器设备、运输工具等固定资产、原材料、服务中包含的增值税作为进项税额，可以抵减销项税额。实际缴纳的增值税为销项税额减去进项税额后的差额。进项税额不计入生产成本，销项税额也不计入销售收入。交通运输业的税率为11%。
具体公式为：
应纳税额=当期销项税额-当期进项税额
销项税额=销售额×税率
销售额=含税销售额÷(1+税率)
利润=销售收入(不含增值税)-各项成本、费用(不含增值税)
因此，在增值税制度下，由于增值税是价外税，不计入引进飞机的会计成本，引进飞机所缴纳的增值税可以在申报缴纳增值税时抵扣，增值税税率的变动，不会影响飞机引进成本，进而不会影响航空公司利润。(需要说明的是，根据2008年12月31日之前的增值税制度，引进飞机的增值税计入飞机成本，不能抵扣，与现行增值税制度不同)
假设航空公司运营该飞机，在飞机寿命期内获取44.4亿元运输收入(含税)，除飞机折旧外的各项运营成本为25亿元，相关的进项税额之和为3.0亿元。
1、销项税额与运输收入测算
运营期间的运输收入(不含增值税)=含税销售额÷(1+税率)
=44.4÷(1+11%)
=40亿元
增值税销项税额=运输收入(不含增值税)×税率
=40×11%
=4.4亿元
2、飞机引进成本与增值税测算
增值税制度下的飞机引进成本=到岸价格×(1+关税税率)
=30000×(1+5%)
=31500万元
飞机引进增值税=飞机引进成本×增值税税率
优惠前飞机引进增值税=31500×17%
=5355万元
优惠后飞机引进增值税=31500×5%
=1575万元
因政策优惠减少的增值税=3780万元。
3、与应纳增值税测算
应交增值税额=销项税额-进项税额
优惠前应交增值税=44000-5355-30000=8645万元
优惠后应交增值税=44000-1575-30000=12245万元
优惠前后缴纳增值税差额=-3780万元
4、运营利润总额测算
在飞机运营期间，与该飞机有关的运营利润总额按照下式计算：
运营利润总额=运输收入(不含税)-(飞机成本+其他运营成本)
=40-(3.15+25)
=11.85亿元
4、小结
在增值税制度下，由于增值税不计入飞机会计成本，飞机引进实行优惠税率后，在飞机引进环节向海关少缴纳增值税3780万元，但在按照销售收入向国税局缴纳增值税时，要多缴纳增值税3780万元。
从数据及分析可以看出，航空公司在飞机进口环节缴纳的增值税与按期申报缴纳的增值税存在此消彼长的关系，在进口环节缴纳的增值税少，按期申报缴纳的增值税就多;在进口环节缴纳的增值税多，按期申报缴纳的增值税就少，航空公司缴纳的增值税总额没有变化。因此，如果不采取其他的优惠措施，仅仅降低航空公司进口飞机的增值税税率，航空公司实际缴纳的增值税不会减少，利润总额也没有变化，航空公司并没有真正享受到增值税优惠的利益。
在现行增值税制度下，航空公司引进飞机缴纳的全部进口增值税在当月申报缴纳增值税时可以全部抵扣，减少当期应纳增值税额，由于销项税额较多，进项税额一般在当期能够完全扣除。因此，即使按照法定税率在进口时缴纳较多的增值税，由于当月就能抵扣完毕，对航空公司的现金流也不会产生大的不利影响。
综上所述，营改增后，航空公司引进飞机的增值税优惠政策不再给航空公司带来利益，航空公司享受的税收优惠政策有名无实。
再进一步讨论，在给予航空公司名义增值税优惠的情况下，谁实际享有利益了呢?从上文分析可以看出，海关确实少收了增值税，中央财政的收入减少了，航空公司没有少交增值税，多收增值税的是按期收取增值税的国家税务局。根据营改增后的财政体制，营改增行业收取的增值税全额归地方财政，因此，多收增值税的是地方财政。也就是说，航空公司名义上享有的增值税税收优惠政策被地方财政实际享有了。
四、政策调整建议
要使国家给予航空公司引进飞机的税收优惠政策变得名实相符，就需要改变现行的税收征管办法，进行制度创新。在此之前，需要确定的是，国家是否真的要给航空公司引进飞机实施税收优惠政策。
国务院发布的《国务院关于促进民航业发展的若干意见》(国发〔2012〕24号)规定：“继续在规定范围内给予部分飞机、发动机、航空器材等进口税收优惠”。国务院办公厅发布的《国务院办公厅关于加快飞机租赁业发展的意见》(国办发[2013]108号)规定：“租赁企业一般贸易项下进口飞机并租给国内航空公司使用的，享受与航空公司进口飞机同等税收优惠政策。” 财政部和国家税务总局发布的《关于租赁企业进口飞机有关税收政策的通知》(财关税[2014]16号)规定：“经国务院批准，自2014年1月1日起，租赁企业一般贸易项下进口飞机并租给国内航空公司使用的，享受与国内航空公司进口飞机同等税收优惠政策，即进口空载重量在25吨以上的飞机减按 5%征收进口环节增值税。”从这些文件可以看出，对航空公司引进飞机给予税收优惠政策，是国家政策的真实目的。
将航空公司引进飞机的税收优惠政策落到实处，需要改变税收征管方式。参照国家现行税收征管制度，我们提出如下建议方案：
(一)增值税即征即退
增值税即征即退是指，国家先按照法定税率征收增值税，同时计算按照优惠税率应当征收的增值税，对于超过优惠税率的增值税即时予以返还给纳税人。
增值税即征即退政策是国家税务局实施增值税优惠政策的做法，有许多具体的文件规定。例如：财政部和国家税务总局发布的《关于软件产品增值税政策的通知》(财税[2011]100号)规定：“增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按17%税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策”。《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》(财税[2013]37号)中的《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》规定：“经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策”。
上述增值税即征即退政策的实施环节是在根据销售额申报缴纳增值税环节，不涉及到下一环节的抵扣，实施比较简单。进口飞机缴纳的增值税属于进项税额，涉及到下一环节的抵扣。新制度一方面要使航空公司确实享受到进口税收优惠政策，另一方面又不影响下一环节的抵扣，需要进行更加全面的制度设计。为此，建议实行下述操作模式：
航空公司在申报缴纳进口飞机增值税的同时申请退税，海关先按照17%的增值税税率制作《海关进口增值税专用缴款书》，同时按照12%的增值税税率制作退税批准书，航空公司实际按照5%的税率缴纳增值税。或者航空公司先按照17%的税率将税款全部缴入国库，然后海关将超过5%部分的增值税退还给航空公司。
这样，航空公司实际缴纳的增值税税率是5%，海关实际按照5%税率征收增值税。航空公司申报当期应交增值税时，按照17%的税率抵扣进项税额，从而享受到12%的增值税优惠税率。航空公司按照会计和税收法规将收到的退还增值税计入营业外收入，增加当期利润。
(二)加计扣除
加计扣除是征收企业所得税时采取的税收优惠措施，国家税务局或者地方税务局允许将符合一定要求的成本、费用增加计算扣除额，减少应纳税所得额，从而减少应当缴纳的企业所得税，增加企业税后利润。这方面的法律文件也很多。例如，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)第九十五条规定：“企业所得税法第三十条第(一)项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销”。
参照这一方法，航空公司在进口飞机时按照5%的优惠税率缴纳增值税，在申报当期应交增税时，按照海关开具的进口飞机《海关进口增值税专用缴款书》记载的飞机价格，在专用缴款书记载的增值税进项税额基础上，按照12%的税率计算加计扣除的进项税额，从而减少当期应当缴纳的税款。航空公司少缴纳的增值税税款，计入营业外收入，增加当期利润。
(三)两种办法的比较
综合比较上述两种方法，增值税即征即退办法可能要好一些。首先，即征即退是增值税优惠政策的一种实施办法，程序比较完善，国税部门有丰富的经验，海关制定程序时参考性更强，比较方便。其次，即征即退办法在征管关节只涉及一个部门----海关，操作简便。再次，海关实施税收优惠后，可以按照原有规定实施监管，信息流比较完善，效率较高。即征即退后，对于地方财政来说，航空公司实际交纳的增值税与航空公司是否享受增值税优惠政策无关，不影响地方财政的正常利益，给予航空公司利益的是中央财政，通过海关实施。
采用增值税加计扣除办法，除没有上述优势外，还会产生一些问题。首先，加计扣除是企业所得税的一种优惠措施，适用于增值税，征收程序需要进行大的调整，难度较大。其次，增值税加计扣除涉及进口纳税和当期纳税两个环节，涉及海关和国家税务局两个部门，操作复杂，信息流程加长，容易产生舞弊行为。
综合比较，采用增值税即征即退办法更好一些。当然，国家财政、税务、海关等部门可以再设计更加合理可行的办法。
(四)退税问题
按照国家税收立法目的给予航空公司的税收优惠政策，由于制度变迁原因，航空公司实际没有享受到。在国家完善征管办法，航空公司能够实际享受税收优惠利益后，国家应该退还多征收的税款。在这方面，我国也有很多类似的法律和政策规定。例如，财政部、国家税务总局发布的《关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》(财税[2009]111号)在明确了相关税收政策后进一步规定：“本通知自2009年1月1日起执行。此前已征、多征税款应从纳税人以后的应纳税额中抵减或予以退税。”从这一文件可知，由于执行政策偏差多征收的税款，国家是给予退款的。
按照这一原则，在航空运输业实行营改增后，航空公司没有实际享受到的进口飞机增值税税收优惠，国家应当予以退还税款。具体退还方式，可以考虑由海关按照12%或者13%的税率对没有实际享受税收优惠的进口飞机开具《海关进口增值税专用缴款书》，同时向航空公司出具退税批准书，航空公司拿《海关进口增值税专用缴款书》在当期申报纳税时抵扣销项税额，少交增值税，按照退税批准书上的退税金额计入营业外收入，从而增加利润。当然，也可以设计更适当的退税办法。
五、利润影响
我国航空公司引进飞机主要采取购买和租赁两大类方式。购买的飞机按照一般贸易方式办理进口手续，进口时一次性缴纳全部关税和增值税。租赁的飞机按照租赁贸易方式办理进口手续，分期支付租金，一般在每期支付租金时按照租金额缴纳进口关税和增值税。因此，航空公司当年缴纳的引进飞机缴纳增值税分两种情况，一是当年购买入境的飞机，二是当年和以前年度引进，当年支付租金的飞机。本文为测算税收优惠额方便，将当年引进的飞机都按购买的予以计算，不再考虑租赁金额，误差不会太大。
根据现行增值税法规，航空公司以这两种方式缴纳的增值税，都可以在当期申报缴纳增值税时全额予以抵扣，减少当期应当税款。如果航空公司实际享受到进口飞机的增值税优惠政策，所享受的税收优惠可以增加航空公司当期利润。
根据从民航休闲小站(http://www.xmyzl.com/know/z5.htm)获取的信息， 2014年全国民航共引进25吨以上客货运飞机296架，其中包括A330、B747、B777、B787等机型宽体飞机51架。
2014年全部25吨以上飞机，本文暂按平均到岸价格每架4亿元人民币计算(实际数比此高)，按照增值税优惠12个百分点和5%关税税率， 2014年296架引进飞机的全部增值税优惠额约为150亿元人民币。由于航空公司引进飞机的增值税优惠政策未落实，全国航空公司2014年损失利润总额约150亿元。随着每年引进飞机数量的增加和机队规模的扩大，引进飞机增值税优惠政策对民航业利润的影响金额将继续扩大。
上海从2012年1月开始试点实施营改增，北京、广东等8省市从2012年8月开始试点实施营改增，其他省市从2013年8月起全面实施营改增。从营改增实施之日起，注册在这些省市的航空公司引进飞机的增值税优惠政策就有名无实了，如果国家落实航空公司引进飞机增值税优惠政策并予以退税，这部分税款也是一个可观的数字。
五、原因分析与解决途径建议
从形式上看，国务院批准的航空公司引进飞机增值税优惠没有落实，原因是制度设计出了问题。但是，从实质上看，我们认为这不是财政部、海关总署等部门故意而为。在营业税制度下，目前的飞机引进税收优惠政策措施能够实现目标。在旧的增值税制度下，这种做法也能实现税收优惠政策目标。只是在新的增值税制度和营改增制度实施后，由于新制度的特点导致原有的税收优惠政策措施目标落空。
根据部门内部分工，进口环节的关税和增值税政策由财政部关税司负责，国内的营业税和增值税由财政部税政司负责，两个部门的关注点不同。海关总署负责关税征收的部门是关税司。在原有的通过降低进口飞机关税和增值税税率能够实现优惠目的的情况下，财政部关税司和海关总署关税司难以预料到税收优惠政策目的会在营改增后落空。
在新一届中央政府大力推行简政放权和结构性减税的大背景下，我们认为，作为负责任的国务院组成部门和直属机构，财政部和海关总署在得知自己的政策文件使国务院批准的税收优惠政策目的落空后，会及时采取纠正措施，将国务院的要求落到实处，实现国务院的政策目标。
要求财政部和海关总署采取税收征管措施落实飞机引进增值税优惠政策，是落实国务院批准的税收优惠政策，不是要求给予新的税收优惠政策。与要求给予新的税收优惠政策相比，这一要求实现的难度较小。
建议中国航空运输协会、中国民航局等与财政部、国家税务总局和海关总署等部门协调，尽快完善相关政策措施，使航空公司引进飞机的增值税优惠政策名副其实，实现中央的让利目标，切实维护民航业和广大旅客的利益。
（原文发表于《中国民用航空》杂志，此处有修改）
（本文仅代表作者观点，中国民用航空网保持中立。）
